任泽平：中美税制及税负比较

  减税降费是增强微观主体活力、提振企业居民信心、推进供给侧结构性改革的重要措施。美国在2017年12月税改方案落地，预计十年减税1.5万亿美元，中国近年来也大力减税降费。在贸易摩擦和全球产业竞争的背景下，中美税负孰高孰低？税制有何不同？如何改革中国税制？

  1 中美税收制度对比

  一国的税制受到该国的财政集权及分权的程度影响。中美两国经济制度如财产权制度、资源配置方式、分配制度等方面的不同，以及政治制度和文化差异，造成两国税收制度有着本质上的不同。

  1.1 税收体系：美国是财政联邦主义，各级相对独立；中国是分税制，但税权集中

  美国是典型的财政联邦主义，分为联邦、州和地方（郡县、市镇村）三个级次。各级政府只是事权范围、管辖地域的不同，没有上下级关系，各自的权力由宪法、法律等规定，各级政府只需向本辖区的选民负责，而无需向上级政府负责。每个政府级次都有相对独立的主体税种，形成联邦税、州税、地方税的体系，州和地方有较大的税收管理权。此外存在联邦政府对州和地方的转移支付。

  1）联邦税收由所得税（个人所得税、企业所得税）、社会保险税、消费税、遗产与赠与税、关税组成。其中，关税是联邦政府独征的税种，州和地方政府不能征收。2018年，联邦税收占联邦总收入96.6%，占GDP的16.5%。其中个人所得税占联邦税收比重最高，为50.6%，其次是社会保险税35.2%，第三是企业所得税6.1%（图表1）。

  2）州税由一般销售税和总收入税、所得税（个人所得税、公司收益税）、牌照税、房产税、遗产和赠与税、采掘税等组成，2018年为1.03万亿美元。其中主体税种是销售和总收入税、个人所得税，分别占税收比重为46.8%和38.0%；公司收益税占比4.7%，牌照税占比5.6%，房产税占比1.9%，其他如遗产与赠与税、采掘税等占比3.0%。销售税是零售税，对在州辖区内消费者购买货物和劳务征收的税。由于销售税是州级税收，各个州的税率不尽相同，且有的州允许州以下地方政府一起捆绑征收销售税。美国有5个州尚未开征州级销售税：阿拉斯加州、特拉华州、蒙大拿州、新罕布什尔州和俄勒冈州，这5个州中阿拉斯加州和蒙大拿州允许地方政府收取地方销售税。

  3）地方政府税收由房地产税、销售税和总收入税、个人所得税和其他税组成，2018年地方政府税收7654亿美元。其中，房产税是地方税收的主要来源，占比高达71.5%，销售税占比11.8%，消费税占比4.7%，个人所得税占比4.4%（图表3）。

  联邦、州、地方税制相对独立，且比例相对稳定。联邦税收占全国总税收约为66%，州和地方政府占比34%；在州和地方政府中，州占58%，地方占42%。

  中国的分税制是以财务管理和使用权为基础，分为中央税、地方税、中央和地方共享税。中央税多为稳定的税种，相对来说，地方税主体税种不明确，多为税源小、不易征管的税种，如城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等。

  1）中央税是收入归中央政府支配使用的税种。包括：消费税、关税、车辆购置税、印花税、车船吨税、海关代征的增值税和消费税，还包括中国铁路总公司、各银行总行及海洋石油企业缴纳所得税归中央。

  2）中央与地方共享税是收入归中央政府和地方政府分享的税种。包括：增值税、企业所得税、个人所得税、资源税。增值税由中央分享50%，地方分享50%。企业、个人所得税由中央分享60%，地方分享40%。资源税按不同的资源品种划分，海洋石油资源税归中央收入，其余归地方。

  3）地方税是收入归地方政府支配使用的税种。包括：土地增值税、城市建设维护税、城镇土地使用税、房产税、车船税、契税、耕地占用税、烟叶税（图表4）。

  就各税种的占比而言，增值税、企业所得税、个人所得税和消费税是主要税种。

  中央、地方政府的财政收入占全国财政收入的比重相对稳定，2017年中央占比53.0%，2018年年有所上升至53.4%，地方占比46.6%。税收收入占全国财政收入比重逐年下降，由2000年的93.9%下降到2016年的81.7%，2017年有所回升到83.7%，2018年进一步回升至85.3%。

  1.2 税收法治：美国高度规范，中国税收法定有待提高

  美国主要是以宪法为基础，以立法机关颁布的国内收入法典等为主干，以税收法规为补充，形成了联邦、州、地方三级平行的法律制度，高度的法制化、规范化。“无代表，则无课税”，税收法定原则是其基本原则，美国主要企业税种征收均有法律依据。违宪审查原则也是其另一特色，1895年因为个人所得税违反联邦宪法从而禁止征收。

  中国近年来持续推进税收法定，逐步提高税收法律级次，但税收法治建设仍有较大提高空间。中国是以宪法为依据，逐步形成各种税收法律的框架，以中央、地方数量众多的单行税收法律、法规、规章组成的多层次税收法律制度模式。税收法律覆盖尚不完全，目前成文的税收法律有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》、《烟叶税法》和《船舶吨税法》；《资源税法》于2019年8月26日在全国人大通过后并于2020年9月1日起实行；《增值税法》于2019年11月27日进入征求意见阶段，尚未成为正式法律。此外，大多数是授权立法的法规、条例等，缺乏权威性和稳定性，但是税收法定进程已经加快。目前中国还处于经济转型阶段，税收也是宏观调控的一个手段，引导资源分配和结构变化。

  税收的法律制度主要包括税收立法、执法和司法等方面的内容。大多数国家的税务机关有执法权和部分司法权，即对税收征收管理和纳税人的民事处罚，刑事处罚由司法机关负责。

  在美国，联邦税法由国会制定，各级政府有其自己的税务机关，拥有独立的立法权、执法权。独立性和纳税人有表决权是美国税法制定的显着特征。州和地方议会无需联邦批准，2/3以上公民投票表决后即可执行。这样导致不同州税法差异很大，所以不同区域税法不相容。如2003年有5个州不征收销售税，且征收的州税率也是从3%到7%之间不等。

  与其相比，中国只有全国人大及其常委有税收立法权（可以授权），各级税务局只有执行权。根据相关规定，国家税务总局可以拟定和执行税收法律法规和实施细则。省级税务可以拟定地方规章和实施细则，并依法进行征收管理。全国只有统一的国家税收法律制度。

  综上，美国以直接税为主体的国家，税收主要来自个人；中国以间接税为主体的国家，税收主要来自企业。

  1.3 中国的“综合税费成本”较高

  除了税收成本之外，企业通常面临的“高成本”还包括诸如社会保险费用、行政性收费、行政性灰色隐性寻租成本、环保成本等一系列支出在内的“综合税费成本”。

  1）社会保险费用支出即通常所说的“五险一金”尤其是五险，企业承担的住房公积金也是成本之一。以北京地区税前月薪10000为例，企业需要额外承担的“五险一金”成本为4010元，扣除“五险一金”和个人所得税之后员工拿到手的现金工资仅为7694元（图表7）。企业缴纳的“五险一金”为工资成本额外的40.1%。而美国的社会保障税分为老年遗属及残疾保险税、医疗保险税和失业税。企业缴纳的养老遗属及残疾保险税率为6.2%、医疗保险税率1.45%，失业保险为6%，合计承担13.65%。个人缴纳养老遗属及残疾保险税率6.2%、医疗保险税率1.45%，不负担失业保险税，个人承担合计7.65%。相较而言，中国的企业和个人的社保税（费）率高于美国26.45和14.55个百分点（考虑住房公积金），导致中国企业负担较重。美国没有生育保险，而是纳入医疗保险。

  2）行政性收费指国家行政机关、司法机关和法律、法规授权的机构依据国家法律、法规行使其管理职能，向公民、法人和其他组织收取的费用。具体又分为管理性收费（资格审查、颁发证照、管理费）、惩罚性收费、资源性收费等。

  3）行政性灰色寻租成本是大多数转轨经济体面临的一大痼疾。在由计划经济向市场经济转轨的过程中，政府部门以及相关事业单位的大量行政性职能短期内并未完全革除，手中仍然掌握着诸如审批、评审、盖章等权利，滋生寻租空间。民营企业为了打通这些“关卡”，有时不得不支付一些额外成本。这些成本是“隐性的”，不会体现于统计报表中；同时也是“灰色的”，没有法律依据，严格说来甚至是违法的。

  4）与政府、国企相关的其他运营成本。例如近年来随着政府对环保越来越重视，环保标准不断提高，重大节日、会议期间对相关行业实行停限产指令，这些都会增加企业的运营成本。

  5）我国企业面临着行业垄断、服务业开放度较低导致的高昂的土地、电力、天然气、石油、物流、融资等基础性经营成本，在国际竞争中的劳动力成本优势将伴随人口红利的消失而衰减。我国汽油、柴油、天然气、电力、土地价格分别为美国的1.6、1.3、4.5、1.3和2.6倍。

  2  中美宏观税负对比：全口径中国宏观税负高于美国

  宏观税负通常指一个国家（地区）在一定期间内税收收入（或财政收入）占当期国内生产总值（GDP）的比重，反映一个国家（地区）的税收总体负担水平。

  在不同国家间比较宏观税负时，统一口径是关键，不同口径下的宏观税负相差较大，需要考虑不同的税制结构和国情条件。

  2.1  小口径：不考虑社会保险的情形下，中国宏观税负与美国基本相当

  由于美国的社会保障制度是企业和居民通过缴税的方式为基础的，且社会保险税占联邦税收收入的36%，而中国的社会保险是缴费为基础，不纳入公共预算，为可比计算，先不考虑社会保险。

  小口径的宏观税负以中国的税收收入为分子，将美国的税收收入剔除掉社会保险税后的税收入除以美国同期GDP。小口径下的中国宏观税负从2005-2013年在上升，从15.4%上升到18.6%，而后下行至2018年的17.0%，呈下降趋势（2014年为18.5%）。小口径下的美国宏观税负在2005-2007年上升，2008-2010年金融危机期间因财源缩减而宏观税负水平迅速下行，2010年达到16.5%，其后上升至2015年的19.8%，之后三年持续下降。综上，不考虑社会保险的情形下，目前中国的宏观税负水平略低于美国，总体基本相当（图表8）。

  2.2 中口径：考虑税收、社保的情形，美国宏观税负水平近年略高于中国

  中口径采用中国的税收收入加上社保基金决算收入（剔除财政补贴）之和除以当期GDP，美国与之相似的口径是用包含了社保税的全国税收收入除以GDP。中口径下的中国宏观税负水平上升，在2015年略降，其后保持上行趋势，2018年达到23.8%（2017年为23.0%）。中口径下的美国宏观税负在2005-2007年上升，2008-2010年金融危机期间下降，随着经济复苏税收收入回归常态，2011年及以后宏观税负上升，2015年达到16.5%，其后又连续三年下降， 2018降至24.9%。因此，中口径下的美国宏观税负水平近年略高于中国。

  2.3 大口径：考虑税收、社保、非税的情形，美国宏观税负水平高于中国

  大口径考虑税收收入、社保收入和非税收入，在中国是公共财政收入与社会保险基金收入（剔除财政补贴）之和除以GDP，美国则是全国财政收入（税收收入+非税收入）除以GDP。大口径下，美国的宏观税负水平在2005-2008年显着高于中国，差距最大时在2005年，高出7.6个百分点。但是随后美国受到金融危机的影响，财政收入出现负增长，大口径宏观税负从2007年的28.5%降至2009年的24.9%，而后逐步回升至2015年的28.2%，近三年又逐年下降，2018年因税改降至26.3%。

  中国的大口径宏观税负水平自2005年以来整体增长，直到2016、2017连续两年下滑至26.4%，而后在2018年小幅上升至26.7%。

  2.4 全口径：中国有四本预算，全口径下的宏观税负水平2009年起中国超过美国

  自2010年起，中国开始构建公共财政预算、国有资本经营预算、政府性基金预算和社会保险预算，形成有机衔接、更加完整的政府预算体系。因此全口径的政府收入应当包括上述四个部分，在2013年及之前，中国全口径的宏观税负水平整体向上，其后连续四年下降（2014年35.5%，2015年为33.9%，2016年为33.3%），近两年宏观税负又重现上行趋势，2018年全口径的政府收入达到32.4万亿，宏观税负水平为35.2%。

  2008年及之前美国宏观税负高于中国全口径的宏观税负，2005年美国高出中国4.5个百分点（美国27.5%，中国23%），2008年及以后迅速超过美国宏观税负，2009和2010年中国高于美国3.7个百分点（2009年美国24.9%，中国28.5%）和7.2个百分点（2010年美国25.6%，中国为32.8%）。

  2.5 税收负担率：中等收入的中国已追赶上美国

  税收负担率是指负税人所支付税款占其全部收入的比率。本文用一国在一定时期内取得的税收收入除以当期国民总收入来衡量。通过对各国税收负担率的对比，可以发现人均收入与税收负担率正相关，人均收入越高，税收负担率越大，这可能跟发达国家社会福利水平高有关。

  考虑社保税下，美国的税收负担率在25%左右。中国作为即将接近高收入门槛的中高等收入水平国家，在未考虑社保费用的情况下，税收负担率在2018年已达到17.4%，处于较高水平，和未考虑社保税的美国平均比重接近。

  2.6  非税收入：中国占比远超美国

  财政收入包括税收收入和非税收入两部分。税收负担并不是一国国民和企业的全部负担。非税收入和税收收入在一国财政需求固定的情况下，具有替代性。

  美国的非税收入主体是收费，包括公共设施使用者收费、机场和公园收费、行政性收费等。其他非税收入包括捐赠、政府所有的企业和公共财产收入。不同于税收的强制性和无偿性，美国的非税收入具有一定程度的非强制性和有偿性。一方面，缴纳相关的费用后，人们可以得到相应的产品或服务；另一方面，人们可以选择是否消费以及消费多少。除了法律专门规定外，美国的非税收入都要纳入预算管理。

  中国的非税收入主要包括专项收入、行政事业性收费、罚没收入和其他收入。由于收费行为较难约束，存在收费主体多元化严重现象。有些地区还存在“税不够，费来凑”。2016年3月18日，财政部明确非税收入是政府财政收入的重要组成部分，应当纳入财政预算管理并全部上缴国库，各级财政部门是非税收入的主管部门。

  联邦非税收入在美国联邦财政收入占比较低，不足5%，且较为平稳。2008年金融危机后，比重稍有增长。相反，中国非税收入占财政收入比重在2016年前（2016年达到18.30%）逐渐上升，近两年逐渐下降，2018年占比为14.7%，但仍高于美国。众多的行政性收费是中国企业感觉税负较重的重要原因之一。

  3  中美税收结构对比

  3.1  中国：企业税和间接税占主体地位

  中国的税收结构具有两个鲜明的特点：

  一是侧重向企业征税。二是以间接税为主。

  3.2 美国：个人税和直接税占主体地位，注重调节公平

  美国的直接税主要包括个税、企业所得税、房产税、社会保险税、牌照税、遗产及赠与税。

  美国的间接税主要包括消费税（联邦）、销售和总收入税（州和地方）、关税（联邦）。

  3.3 提高直接税比重是财税改革既定方向之一

  现代税收体制的主要功能之一是调节收入分配。而间接税为主的税制体系与这一功能是相违背的——原因在于，消费税和增值税等针对流通环节征收的税种本质上是对需求和消费征税，而收入越高的人，边际消费倾向和消费率越低，因而间接税具有“累退”的性质，而非“累进”。

  随着财富分布和收入分配不平等的加剧，累退性的税制结构与调节收入分配之间的矛盾越来越凸显。对此，十九届四中全会《决定》中明确提出要“完善直接税制度并逐步提高其比重”。在这一既定方向之下，房地产税、遗产税等直接税的推出只是时间问题。

  4 中美税负对比的启示：减税清费势在必行，放水养鱼

  4.1 间接税为主的税制结构导致近90%的税收由企业缴纳，税负感重

  从宏观税负来看，小、中口径，中国宏观税负与美国相差不大；考虑到土地出让收入的全口径宏观税负，中国高于美国。但是从企业看，中国企业的负担高于美国，这主要是和中美税收结构相关。中国税收的征收对象以企业为主，美国税收的征收对象以个人为主。2018年，中国的增值税与企业所得税之和占财政收入比重为52.8%，而2018美国的企业所得税占财政收入比只有3.7%。

  现阶段中国已经完成营改增改革，增值税税率连续下调。但目前企业对减税的获得感并不强，原因在于：第一，增值税是间接税，减增值税并不直接增加企业利润；第二，增值税是流转税，在流转转接征收，减税具有二次分配效应，受益于减税的往往是占据强势地位的上游行业和国企，而民企和中下游行业受益较少；第三，对于部分原应缴纳营业税的部分企业因为征管原因并未缴纳营业税，营改增后征管加强需缴纳增值税；第四，不同行业的获得感有差异，建筑业、金融服务业和高科技企业等劳动密集型和智力密集型行业，由于人工工资不能抵扣因此减税获得感不强。有些生产环节很难实现全额抵税，增值税不能完全转移出去。

  两税并重，统一税法。中国市场经济的发展是逐步的过程，且经济发展有巨大的资金需求，在过往税收征管水平不高，决定了中国实行以流转税为主的复合税制。随着中国经济的高速增长，贫富差距扩大，逐渐提高所得税地位、调节社会收入分配的必要性提高，由流转税为主体的税制结构转为流转税和所得税双主体的税制结构。针对企业所得税，应该本着公平、效率、简便的原则，统一企业所得税法、税基、税率、征管程序等。

  4.2  费用多、杂造成企业税负感明显

  中国企业承担的费用多、杂，且由于税收法定程度不高导致这一现象更加严重，致使企业直税负痛苦指数高。在世界银行发布的《2020年全球营商环境报告》中，中国营商环境总排名为第31名，较上一年度上升15位，但其中的分项纳税环境排名只是第105名，是制约总体营商环境改善的重要因素。2018年中国的非税收入占财政收入比重14.7%，远高于联邦非税收入在美国联邦财政收入的占比3.4%。大量的非税收入虽然名义上不是税，但实际上相当于是“准税收”，导致中国的宏观名义税负与美国相差不大，但是企业的实际税负比美国重。

  清理费用的工作必须继续坚持。对于确实需要保留的收费项目，通过法律法规加以规范。对于具有税收性质的收费，可以“费改税”，比如社会保障费。对于重复收费项目、完全凭借部门行政管理权的收费项目应取消。

  4.3  税收“用之于民”和社会保障水平有待进一步提高，行政管理成本过高

  虽然近年中国一直在追求“钱从哪里来，用在哪里去”的透明度，但和美国相比存在差距。虽然近年来财政支出更加倾向于医疗、教育和社保等民生支出，但与美国比、与居民的实际需求比，社会保障水平偏低。以医疗为例，根据知名医学期刊《柳叶刀》发布2019全球医疗质量和可及性榜单，中国排名第48位，尚有很大的提升空间；此外，医疗资源的分布也极不均衡，根据复旦大学发布的2017年度《中国医院排行榜》，百强医院中北京、上海和广东分别有21、20和9个，这三个超大城市拥有的百强医院数量占据了全国的半壁江山。

  高质量与均等化的公共服务应该是政府取得税收、履行职能的重要目标，这需要财税的科学化精细化的管理，提高管理绩效，增加透明度、法制化，对税收的“用之于民”是很有必要的。

  4.4  推进间接税为主向直接税为主转型

  2018年我国税收收入中间接税占比超过60%，由于间接税具有可转嫁性、累退性、隐蔽性等特点，以间接税为主的税制结构会产生四个方面的不利影响。

  第一，间接税作为价格的构成要素直接嵌入商品和服务价格中，企业的成本与收入均受间接税影响，消费者也承受了含税价格，企业盈利水平和居民收入的提高将受到影响。此外，间接税又以增值税为主，随着第三产业占比逐步提升，而服务业等第三产业的诸多成本费用尤其是人力成本难以进行增值税抵扣，造成部分第三产业的部分企业实际税负相较营改增前有所提高。

  第二，间接税具有累退性，即纳税人的税负随着收入的增加负担变小；同时消费性开支占收入的比重愈大，税负就相对愈重。而低收入阶层用于消费的比重大于高收入阶层，所以，在以间接税为主体的税制结构中，低收入阶层的实际税负会大于高收入阶层的实际税负，对贫富差距会产生逆向调节。

  第三，间接税对经济具有逆向调节作用，不具备直接税“内在稳定器”的功能。

  第四，在我国目前的分税制财政体制下，间接税比例过高会增强政府特别是地方政府追求经济片面增长的动机而不注重提升经济效益和居民收入。间接税对生产和流通环节征收，其在税收收入中占比过高，会导致政府热衷于能够提供丰富税基，具有较大经济乘数的重工业、建筑业、机械制造业等行业的建设。不利于转变经济发展方式，实现经济质的发展。

  4.5  个人所得税改革应在综合课征基础上进一步增强收入调节功能

  2019年，中国开始实施新的《个人所得税法》，将综合课征与分类课征相结合，推行专项抵扣并提高免征额，在规范个人所得税征管、减轻工薪阶层纳税负担方面取得了较大进展。2019年个税同比-25%。

  但当前的新个税下，主要纳税人仍是工资薪金收入群体。综合所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，均体现为透明化的收入，大部分由发放者代扣代缴，基本没有逃税漏税的空间，中低收入群体90%的收入由这些所得构成。但诸如部分群体的其他来源或隐性收入并未涵盖其中，而这部分渠道收入由于个人所得税法没有具体的操控和规定，缴纳相关税款很少。

  这样非常不利于发挥个人所得税的收入调节功能。中国应继续推进个税改革，扩大征税群体，对隐形收入提高征管覆盖度，降低最高边际税率，继续提高中低收入群体的抵扣，防止个税沦为逆向调节的工薪税。

  4.6   继续推进资源税扩围与消费税征税对象调整，充分发挥保护环境、促进绿色发展，反映资源的稀缺性

  持续的减税降费导致财政收入增收困难，因此需要从其他地方拓宽税源。资源税已经立法，做了从量计征到从价计征的改革，但是税率依然较低、征税范围依然较窄，未来应提高税率并扩大范围。目前水资源税的试点范围逐步扩大，2016年在河北试点，2017年试点范围扩至京津等九个省区，从实施的情况看提高水利用效率、增加了财政收入，未来水资源税预计将在全国推开。

  消费税则可能调整征收对象，扩大对高污染、高耗能产品及部分高档消费品的征税，同时提高税率，真正实现以税收促进新发展理念的实施。

  4.7  加快房地产税立法与消费税划转地方工作，构建地方税体系

  目前，房地产税已经处于全国人大立法的预备阶段，由于真正出台房地产税需要解决不同产权性质的界定、整合房地产相关的税种、设定征收的标准（无论以套还是面积征收均存在不可能绝对公平，不可能让所有人满意的问题）等一系列问题，因此短期内出台的可能性不大，但未来出台并立法是必然趋势。消费税划转地方工作已有进展，根据国发〔2019〕21号《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》文，将后移消费税征收环节并稳步下划地方，操作方向为改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方。

  4.8  继续实施减税降费并优化方式，从减增值税改为减企业所得税和社保缴费率，提高企业获得感

  一是继续下调社保缴费率3个百分点，其中养老、医疗保险缴费率分别下调1和2个百分点。世界银行发布的《营商环境2020》显示，2019年中国企业总税率（企业负担税费与社保缴费/税前利润）为59.2%，较2018年降低4.8个百分点，取得明显改革成果，但仍高于OECD成员均值、美国和越南19.3、22.6和26.0个百分点。其中原因主要是社保负担过重，2019年企业（北京）含五险一金的总社保缴费率39.8%，远高于美国的8.2%、韩国的6.1%、日本的10.1%等，也远高于其他金砖国家均值的21.9%。

  二是下调企业所得税税率至21%，与美国联邦企业所得税税率相当。2019年减税降费超2万亿元，但企业的获得感不强，主要原因是减税集中在增值税，增值税本质为价外税，并不与企业盈利直接挂钩；且民营企业和中小企业议价能力弱，从增值税减税中受益较少。减企业所得税能直接增加企业利润，且使减税普惠化，惠及民营和中小企业。